（一）建筑勞務作業分包

勞務分包是指建筑施工總承包、專業承包單位將工程中的勞務作業分包給具有專業作業資質的建筑勞務企業實施。勞務分包單位必須按專業分包合同中的質量約定組織施工，并按分包合同約定對施工部位的質量負責。如果相關工程部位不符合驗收標準的，若由勞務分包單位施工造成的質量問題，由其負責返工、返修，但因相關建筑材料不合格造成質量問題的，承包、專業承包單位負責。

建筑勞務分包企業承攬的勞務作業屬于清包工，若其為一般納稅人可以選擇適用一般計稅方法開具9%的增值稅專用發票，也可選擇適用簡易計方法計稅開具3%的增值稅專用發票；若其為小規模納稅人適用簡易計稅法計稅，開具征收率為3%的增值稅發票。實務中，在比價效果一致的前提下，建筑勞務分包企業如果是一般納稅人，基本不會選擇適用一般計稅方法而會選擇適用簡易計稅方法，因為勞務分包企業大部分成本費用為人工成本，這部分幾乎無法取得進項發票進行抵扣。

建筑總承包、專業承包方工程項目的成本預算部門每月根據勞務分包企業完成的工程量，確認工程計價金額，勞務分包企業根據工程計價金額開具勞務分包發票。建筑總承包企業的財務管理部門根據項目成本預算部門提供工程量計價單(人工費計提表)以及勞務分包發票，進行會計處理：

確認勞務分包成本：

借：合同履約成本——工程施工——人工費

       應交稅費——應交增值稅(進項稅額)或應交稅費——待認證進項稅額

貸：應付賬款

支付勞務分包款時：

借：應付賬款—-勞務分包公司

貸：銀行存款

建筑總承包企業、專業承包企業通過勞務分包形式轉移了一線用工帶來的社保、個稅問題，同時也因此“犧牲”了工程利潤。對于勞務分包企業來說，一線用工需求存在臨時性、短期性、流動性較強等特點，很難實現與勞動人員簽署勞動合同并購買社會保險。大部分勞務分包企業對于項目需求相對穩定的崗位人員，如專業技術人員、行政管理人員等，可以與其簽訂固定期限的勞動合同。對于保潔、保安等輔助性崗位聘用退休人員，依法與之訂立用工書面協議即可，無須購買社會保險。

勞務分包企業施工安全責任重大，風險系數較高，無論與勞務作業人員簽訂何種協議，都應當繳納工傷保險或工程意外險。這是降低施工安全風險的最佳措施之一，這筆費用不能省。

（二）勞務派遣服務

建筑總承包企業把勞務外包給勞務派遣公司的形式，是勞務派遣機構與派遣員工訂立勞動合同，把勞動者派向建筑總承包企業，再由建筑總承包企業向派遣機構支付服務費用的一種用工形式。勞務派遣員工只能在建筑企業從事臨時性、輔助性或者替代性的工作。勞務派遣服務與建筑勞務分包不一樣，勞務派遣企業不對工程質量負責，只提供人力服務。建筑總承包、專業承包企業對勞務派遣工人進行考勤，并根據出勤人數及約定的勞動報酬標準向勞務派遣公司支付用工工資、社保、管理費等，勞務派遣公司向建筑總承包企業、專業承包企業開具勞務派遣服務發票。

一般納稅人提供勞務派遣服務，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法(增值稅稅率6%)計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代建筑總承包企業支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

勞務派遣公司如果是小規模納稅人，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按征收率3%計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代建筑總承包企業支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依包企業人5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的勞務派遣公司，向建筑總承包企業收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

建筑企業支付勞務派遣服務費的會計處理：

借：合同履約成本——工程施工一人工成本

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）或應交稅費——待認證進項稅額款

貸：應付職工薪酬、應付賬款——勞務派遣公司

在實務中，建筑企業的勞務用工使用勞務派遣服務存在其他風險和不利：第一，勞務派遣用工在用工人數上有限制，不得超過建筑企業總用工人數的10%；第二，如果沒有按規定交納社會保險費用，若遇到傷亡事故建筑企業代為承擔損失更大；第三，在增值稅抵扣或差額扣除方面對建筑企業無益。

根據《勞務派遣暫行規定》第四條規定，“用工單位應當嚴格控制勞務派遣用工數量，使用的被派遣勞動者數量不得超過其用工總量的10%。前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數與使用的被派遣勞動者人數之和。計算勞務派遣用工比例的用工單位是指依照《中華人民共和國勞動合同法》和《中華人民共和國勞動合同法實施條例》可以與勞動者訂立勞動合同的用人單位。”

勞務派遣單位不得以非全日制用工形式招用勞動者。被派遣勞動者，即勞務派遣工，只能是勞務派遣單位的全日制勞動者。在勞務派遣單位與這樣的勞務派遣工簽訂勞動合同時，雙方只能簽訂全日制勞動合同。因此筆者建議建筑企業勞務用工不要使用勞務派遣方式，用工人數受限制，無法轉嫁農民工社保問題，所取得的勞務派遣發票也基本無法降低增值稅稅負。

（三）人力資源外包服務

建筑企業將勞務外包給人力資源服務公司，有可能存在兩種情況。第一種情況，人力資源服務公司只提供獵頭服務(人力資源外包服務)，按照建筑總承包企業的招聘需求幫其找到合適的人員，收取一定比例的服務費。此時人力資源公司只是作為經紀代理，推薦的人員與建筑總承包企業簽訂勞動合同。第二種情況，人力資源公司的經營范圍比勞務派遣公司廣一些，可以包含勞動派遣業務、獵頭業務、培訓業務、咨詢業務等，有可能是向建筑總承包企業提供了勞務派遣服務。

人力資源公司如果提供的是勞務派遣服務則參照前述內容進行財稅處理。本節內容主要針對人力資源公司提供獵頭服務涉及的財稅處理解析。

人力資源公司如果為增值稅一般納稅人選擇一般計稅方法，提供“獵頭”服務，按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額以取得的全部價款和價外費用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險住房公積金的余額，提供“獵頭”服務，按照6%計算繳納增值稅。如果選擇簡易計稅方法，其按照經紀代理服務繳納增值稅，其銷售額以取得的全部價款和價外費用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金的余額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

人力資源公司如果為小規模納稅人，提供“獵頭”服務，按照經紀代理其銷售額以取得的全部價款和價外費用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金的余額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。向建筑總承包企業收取并代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發票，但可以開具普通發票。

（四）將勞務作業分包給個人的涉稅處理

部分中小建筑企業習慣將勞務作業分包給個人，就是常說的“包工頭”，但從外部看來在管理形式上該包工頭又屬于建筑企業的項目經理。勞務作業承包人自行招募、組織農民工進行勞務作業施工，向建筑企業提供農民工工資表作為成本費用在企業所得稅前扣除。在稅務稽查中經常發現很多建筑企業未履行代扣代繳個人所得稅的義務，可能會被認定為不屬于“合理的工資薪金”，不允許在企業所得稅前列支成本，且容易涉及農民工社保問題。基于上述原因，部分勞務作業的勞務作業承包人就以個人名義去勞務發生地的稅務機關代開勞務費發票給建筑企業入賬，事實上已經屬于勞務分包了。建筑企業若與個人簽訂勞務分包合同，這與沒有勞務作業資質的施工單位簽訂的勞務分包合同是一樣的，都屬于是無效的情形，不符合建筑法規的要求。在稅收上，即便與勞務作業承包人簽訂的分包合同無效，但業務真實發生，勞務作業承包人取得的收入就應當繳納相關稅費。若勞務作業承包人去勞務作業發生地稅務機關代開建筑勞務發票，適用的個人所得稅稅目是“勞務報酬”，還是“經營所得”呢?

我們分析一下“勞務報酬”和“經營所得”的基本概念，以及付款方的個人所得稅扣繳義務差異。

1.勞務報酬。根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第707號)第六條第二款規定：“勞務報酬所得是指個人從事勞務取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。”從勞務報酬的解釋中明確裝潢、安裝包含其中，同時還強調了“其他勞務所得”，因此建筑勞務很可能包含在其中。

如果適用“勞務報酬”，則大部分地區都出臺相關稅務政策：取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的自然人申請代開發票，在代開發票環節不再隨征個人所得稅。由向個人支付所得的單位或個人為扣繳義務人，按照《國家稅務總局關于發布<個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務總局公告2018年第61號第二條規定，“扣繳義務人，是指向個人支付所得的單位或者個人。扣繳義務人應當依法辦理全員全額扣繳申報。”建筑企業如果按勞務報酬履行代扣代繳個人所得稅，部分勞務作業承包人有可能不配合相關代扣代繳工作，給企業財務管理工作帶來不便，如果企業未履行代扣代繳義務則容易陷入涉稅風險。

2.經營所得。根據《關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告(國家稅務總局公告2018年第62號)規定：“二、取得經營所得的納稅申報個體工商戶業主、個人獨資企業投資者、合伙企業個人合伙人、承包承租經營者個人以及其他從事生產、經營活動的個人取得經營所得，包括以下情形；(一)個體工商戶從事生產、經營活動取得的所得，個人獨資企業投資人、合伙企業的個人合伙人來源于境內注冊的個人獨資企業、合伙企業生產經營的所得；(二)個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得；(三)個人對企業、事業單位承包經營、承租經營以及轉包、轉租取得的所得；(四)個人從事其他生產、經營活動取得的所得。”經營所得，適用5%至35%的超額累進稅率。

根據以上稅目解釋，個人提供建筑勞務也可以算作是經營承包，按照經營所得繳納個人所得稅。部分地區對于個人提供的建筑經營活動取得的報酬按照經營所得核定征收個人所得稅。那么個人提供建筑勞務分包到底按什么稅目繳納個人所得稅呢?

如果屬于建筑勞務，則根據《國家稅務總局關于印發《建筑安裝業個人所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發〔1996〕127號)第三條規定，“承包建筑安裝業各項工程作業的承包人取得的所得，應區別不同情況計征個人所得稅：經營成果歸承包人個人所有的所得，或按照承包合同(協議)規定，將一部分經營成果留歸承包人個人的所得，按經營所得項目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項目征稅。從事建筑安裝業的個體工商戶和未領取營業執照承攬建筑安裝業工程作業的建筑安裝隊和個人，以及建筑安裝企業實行個人承包后工商登記改變為個體經濟性質的，其從事建筑安裝業取得的收入應依照經營所得項目計征個人所得稅。從事建筑安裝業工程作業的其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項目和勞務報酬所得項目計征個人所得稅。”

3.取得自然人代開建筑勞務發票應注意的涉稅事項

自然人個人從事零星建筑材料銷售業務，應該按照“經營所得”征收個人所得稅；自然人個人提供機械設備租賃，自然人承包勞務作業的個人所得稅稅目認定存在一定爭議，不同地區，不同人員存在不同見解。自然人承包勞務作業去勞務作業發生地稅務機關代開建筑勞務發票，部分省、市、自治區出臺的相關文件規定，可以總結三個基本規律：

（1）自然人從事建筑勞務承包取得的收入稅務機關認定為“勞務報酬”的，即屬于“綜合所得”，稅務機關在代開發票環節不再征收個人所得稅，并在代開的發票備注欄中備注“由付款人(扣繳義務人)代扣代繳個人所得稅”。“

（2）自然人從事建筑勞務承包取得的收入，稅務機關認定為“勞務報酬”的，建筑企業作為支付方存在代扣代繳個人所得稅義務。扣繳義務人沒有履行扣繳義務的，稅務機關有可能對該業務的個人所得稅扣繳義務人按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定進行處理。